关于印发修订《企业会计准则第12号 ——债务重组》的通知
- 1800
- 2019-05-17
财会〔2019〕9号
国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财政局，财政部各地监管局，有关中央管理企业：
为适应社会主义市场经济发展需要，规范债务重组的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第12号——债务重组》进行了修订，现予印发，在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。
执行中有何问题，请及时反馈我部。
附件：企业会计准则第12号——债务重组
财 政 部
2019年5月16日
附件:
企业会计准则第 12 号——债务重组
第一章总则
第一条 为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条 债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。
第三条 债务重组一般包括下列方式，或下列一种以上方式的组合：
（一）债务人以资产清偿债务；
（二）债务人将债务转为权益工具；
（三）除本条第一项和第二项以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。
第四条 本准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：
（一）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。
（二）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20 号——企业合并》。
（三）债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。
第二章 债权人的会计处理
第五条 以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债权人应当在相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。
第六条 以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：
存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。
对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。
投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。
固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。
生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。
无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
第七条 将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的， 债权人应当按照本准则第六条的规定计量其初始投资成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
第八条 采用修改其他条款方式进行债务重组的，债权人应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，确认和计量重组债权。
第九条 以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允 价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
第三章 债务人的会计处理
第十条 以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终 止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。
第十一条 将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。
第十二条 采用修改其他条款方式进行债务重组的，债务人应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和
计量》和《企业会计准则第37 号——金融工具列报》的规定，确认和计量重组债务。
第十三条 以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金 额之和的差额，应当计入当期损益。
第四章 披露
第十四条 债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：
（一）根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。
（二）债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。
第十五条 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：
（一）根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相关损益。
（二）债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。
第五章 衔接规定
第十六条 企业对 2019 年 1 月 1 日至本准则施行日之间发生的债务重组，应根据本准则进行调整。企业对 2019年 1 月 1 日之前发生的债务重组，不需要按照本准则的规定进行追溯调整。
第六章 附则
第十七条 本准则自 2019 年 6 月 17 日起施行。
第十八条 2006 年 2 月 15 日财政部印发的《财政部关于印发<企业会计准则第 1 号——存货>等 38 项具体准则的通知》（财会﹝2006﹞3 号）中的《企业会计准则第 12 号—— 债务重组》同时废止。
财政部此前发布的有关债务重组会计处理规定与本准则不一致的，以本准则为准。
来源：财政部2019-05-30
新旧《企业会计准则第12 号—— 债务重组》对比分析
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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概念 |
第二条债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重 新达成协议的交易。 本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。 |
第二条 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下， 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 |
差异：
新准则对债务重组进行了重新定义，不再限定债务人财务困难，债权人做出让步的情形，将债务重组的定义进行了扩展，只要在不改变交易对手，双方达成新的协议情形下，均为债务重组，按照债务重组的会计准则进行处理。但增加了以下限定，债权重组设计的债权和债务为22号准则规范的金融工具。三方置换债权的情形不属于该准则规范的范围。
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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债务重组的方式 |
第三条债务重组一般包括下列方式，或下列一种以上方式的组 合： （一）债务人以资产清偿债务； （二）债务人将债务转为权益工具； （三）除本条第一项和第二项以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他 条款，形成重组债权和重组债务。 |
第三条 债务重组的方式主要包括： （一）以资产清偿债务； （二）将债务转为资本； （三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式； （四）以上三种方式的组合等。 |
差异：
描述更加清晰，采用第三种方式形成重组债权和重组债务，重组债权和重组债务仍然适用22号准则。
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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会计准则适用 |
第四条本准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会 计准则： （一）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其 他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。 （二）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20 号——企业合并》。 （三）债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。 |
无 |
差异：
新准则增加了适用其他准则的情形，强调了债务重组中涉及的债权债务、重组债权债务及其他金融工具的确认和计量适用22号准则；形成合并的适用20号准则；债权重组双方为持股关系，或重组前后同受一方或相同多方控制的，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，需要按照权益性交易的会计处理，如债权人免除债务人债务，则债务人应作为资本投入处理计入资本公积，或视同债务人股利分配，减少未分配利润。
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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债权人会计处理- 1.资产清偿2.转为资本 |
第五条以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债权人应当在相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。 第六条以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量： 存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位 置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。 对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。 投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。 固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、 装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。 生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。 无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。 放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。 第七条将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照本 准则第六条的规定计量其初始投资成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。 |
第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。 第十一条 将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股 份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。 |
差异：
资产清偿债务的情形，旧准则资产清偿债务以非现金资产的公允价值入账，新准则资产的成本确认以放弃的债权的公允价值计量，还需要按照资产的类型将资产达到现状的税金、运输费、装卸费、安装费、保险费等成本计入初始确认成本。在交易公允的情形下，放弃的债权的公允价值与清偿的资产公允价值一般一致，但不排除非公允的情况，如1000万元债权，债务人以价值800万元 固定资产清偿，按照旧准则，债权人确认800万固定资产 和200万债务重组损失，按照新的准则，债权人按照放弃债权的公允价值确认固定资产价值即1000万，当期不产生债务重组损失，如果该项债权的公允价值为900万，则确认900万元固定资产，确认100万元损益，该损益为放弃债权公允价值与账面价值的差，不是债务重组损失。该差额应当计入哪个科目？关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知财会〔2019〕6号资产处置收益
--债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失也包括在本项目内。也就是处置的如果是非流动金融工具是计入资产处置收益的。
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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债权人会计处理- 3.修改其他条款 |
第八条采用修改其他条款方式进行债务重组的，债权人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，确认和计量重组债权。 |
第十二条 修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差 额，比照本准则第九条的规定处理。 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 |
差异：
修改其他条款方式进行债务重组的有22号会计准则进行规范，不产生债务重组利得和损失。
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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债权人会计处理- 4.多种组合 |
第九条以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。 |
第十三条 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照本准则第十二条的规定处理。 |
差异：
旧准则采用组合方式清偿债务的按照现金、非现金资产公允价值、权益的公允价值顺序冲减债权账面余额，修改其他债务条件的最后按照修改条件后的债权公允价值和账面价值差额处理；新准则改变了处理顺序，优先确认适用22号会计准则规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，剩余按照各项资产的公允价值的比例分配由放弃的债权公允价值扣减受让金融资产和重组债权确认金额后的净额。
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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债务人会计处理- 1.资产清偿2.转为资本 |
第十条以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关 资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。 第十一条将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。 |
第四条 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。 第五条 以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 第六条 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确 认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 |
差异：
资产清偿的，债务人转让资产公允价值和账面价值差额不再确认处置损益，直接按照重组债务账面价值和资产账面价值的差额计入当期损益；债务转权益工具的与旧准则类似。
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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债务人会计处理- 3.修改其他条款 |
第十二条采用修改其他条款方式进行债务重组的，债务人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，确认和计量重组债务。 |
第七条 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。 或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 |
差异：
新准则删除了有关或有应付金额的规定。具体参考22号准则，其中涉及或有事项的，按照13号准则处理。（由于现在部分企业采用新的金融准则，所以无法统一作出规范）
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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债务人会计处理- 4.多种组合 |
第十三条以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。 |
第八条 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。 |
差异：
新准则组合方式，债务人处理无先后顺序。
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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披露 |
第十四条债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： （一）根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。 （二）债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。 第十五条债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： （一）根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相 关损益。 （二）债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。 |
第十四条 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： （一）债务重组方式。 （二）确认的债务重组利得总额。 （三）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。 （四）或有应付金额。 （五）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。 第十五条 债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： （一）债务重组方式。 （二）确认的债务重组损失总额。 （三）债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。 （四）或有应收金额。 （五）债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。 |
差异：
新准则取消披露：
债务人：
（四）或有应付金额。
（五）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
债权人：
（四）或有应收金额。
（五）债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。
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项目 |
2019年新准则 |
旧准则 |
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衔接 |
第十六条企业对2019 年1 月1 日至本准则施行日之间发生的债务重组，应根据本准则进行调整。企业对2019 年1 月1 日之前发生的债务重组，不需要按照本准则的规定进行 追溯调整。 |
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差异：
财务人员应注意，2019年1月1日之后发生的债务重组需 要按照新准则要求进行会计处理。无需追溯调整以前年度。
来源：中国会计视野论坛2019-05-31 作者：mwp2014
